עו”ד ג’ון גבע, רו”ח, עו”ד שגיא גרשגורן, רו”ח רמי מימון

ראובן הוא בעלים של סוכנות ביטוח אלמנטרי. אף על פי שבסוכנות מועסקים מספר עובדים שכירים, מעורב ראובן בניהולן של רוב הפוליסות ומכיר אישית את כל המבוטחים. כעת, משהגיע לגיל פרישה, החליט ראובן למכור את תיקי הביטוח ואף מצא חברת ביטוח גדולה המוכנה לקנות את התיקים ולקבל על עצמה את המשך העסקתם של עובדי הסוכנות.

שמעון עוסק בתחום ביטוח החיים וכסוכן עצמאי צבר חוג לקוחות רחב. שמעון מעוניין לחבור לסוכנות ביטוח גדולה המתמחה בביטוח אלמנטרי, המבקשת לרכוש את תיקי לקוחות ביטוח החיים אותם הוא מנהל ולהמשיך ולהעסיקו כשכיר.

לוי עוסק בביטוח חיים ובביטוח אלמנטרי. בשל מעורבות בחיתום ועקב דרישות הרגולציה התאגדה סוכנות הביטוח של לוי כחברה בע”מ הנושאת את שמו והוא מועסק בה כשכיר. לוי מעוניין לצמצם את פעילות החברה בתחום ביטוח החיים ולהתרכז בביטוח אלמנטרי ולכן הוא מתכוון למכור את תיקי לקוחות ביטוח החיים שבניהולו.

מובן ששלושת סוכני הביטוח יבקשו למקסם את הסכום שיישאר להם לאחר שינוכו המסים מתמורת המכירה שתשולם להם. לרצון זה שותפים סוכני ביטוח רבים, המתלבטים, בדומה לסוכנים שבדוגמאות לעיל, כיצד לסווג ובאיזה אופן לדווח על עסקאות בהן נמכרות סוכנויות ביטוח או מועברים תיקי לקוחות ביטוח.

ביום 15.12.2003 התקבלה פסיקת בית המשפט העליון בעניין שרון[i]. בחמשת הערעורים שעמדו לדיון שם, נבחנו מהותם של “מוניטין” כמשמעותם בהוראת סעיף 88 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), תשכ”א-1961 (להלן: “הפקודה”), הנסיבות בהן יכול אדם למכור או להעביר את המוניטין שצבר בעסקו והדרכים לחישוב ערך המוניטין לצורך שומת המס במכירתם. עם זאת, העקרונות שנקבעו בעניין שרון, כמו גם בפסיקה שקדמה לו, לא נגעו באופן מפורש למכירת סוכנויות ביטוח או להסבת תיקי לקוחות ביטוח.

בסדרת המאמרים שלהלן נשתמש בעקרונות כלכליים, חשבונאיים ומשפטיים על מנת לבנות מודל משפטי ומיסויי לסיווג מכירתם של תיקי לקוחות ביטוח – כמכר של מוניטין. נטעים שלא רק בתיאוריה עסקינן, שכן הסוגיות אותן נחקור הופכות קונקרטיות עקב השינויים הרגולטוריים העוברים לאחרונה על ענף הביטוח ובעקבות הרפורמה בתחום מיסוי ההכנסה וההון בישראל, שבשל הוראותיה עשוי סוכן הביטוח לזכות בהטבה מיסויית מהותית אם יוכיח שמכר מוניטין.

מבנה סדרת המאמרים

את סדרת המאמרים נפתח בסקירת הוראות הפקודה בנוגע למכירת מוניטין. בחלק זה נתייחס להוראות המיסוי הכלליות החלות על מכירתו של נכס, באשר המונחים “מכירה” ו”נכס” הנם מונחים משפטיים שהוגדרו במפורש בפקודה. עוד נציין את הוראות המס הספציפיות החלות על מכירת נכס מסוג מוניטין, בפרט לאור עדכונן של הוראות אלו לאחרונה.

בחלק השני לסדרה ניתן מענה לשאלה מתי יסווגו תיקי לקוחות ביטוח – כמוניטין. לעניין זה נבחן את ההגדרות הכלכליות, החשבונאיות והמשפטיות למושג זה, וניישמן לענייננו.

בחלק השלישי לסדרה נבדוק (במובן המיסויי משפטי) למי שייכים המוניטין הגלומים בתיקי לקוחות הביטוח. בהיקש מפסיקת בית המשפט העליון, ניתן מענה לשאלות המיסוייות משפטיות האם המוניטין שייכים לסוכן הביטוח או לסוכנות? והאם המוניטין קשורים לפוליסה או דווקא לשירות הניתן על ידי הסוכן?.

בחלק הרביעי לסדרה נבדוק מהם התנאים למכר (במובן המיסויי משפטי) של מוניטין בכלל
ומה התנאים למכר של מוניטין הגלומים בתיקי לקוחות ביטוח בפרט.

בחלק החמישי לסדרה נבחן נוסחאות כלכליות חשבונאיות ומשפטיות לחישוב שוויים של המוניטין הנמכרים לצורך שומת המס במכירתם, ונאמץ את הנוסחה השיורית לקביעת שווים של מוניטין הגלומים בתיקי לקוחות ביטוח, זאת בהיקש מפסיקת בית המשפט העליון.

בחלק השישי לסדרה נבחן סוגיות נוספות העולות ממכר של תיקי לקוחות ביטוח כמוניטין, ובפרט את אפשרותו של פקיד השומה לסווג את העסקה מחדש או להתעלם ממנה לצורך השומה, את השלכות המס לרוכש המוניטין, ואת שאלת חיוב העסקה במס ערך מוסף.

בחלק השביעי, הוא החלק היישומי, ניישם את המודל שבנינו לצורך בחינת הדוגמאות שהוצגו במבוא, ובפרט לעניין מיסוי מכירת סוכנות ביטוח כעסק חי (מקרהו של סוכן הביטוח ראובן), לעניין מכירת תיקי לקוחות ביטוח אגב מיזוג עסקים (מקרהו של סוכן הביטוח שמעון), ולעניין מכירת תיקי ביטוח על ידי סוכן שכיר (מקרהו של סוכן הביטוח לוי).

1.    הוראות הפקודה בנוגע למכירת מוניטין

1.1  כללי מיסוי מכירת “נכס” לפי הוראות חלק ה’ לפקודה

לצורך בחינת סוגיית מיסוי מכירתם של תיקי לקוחות בתחום הביטוח כמוניטין, נכון לפתוח בבדיקת העקרונות הכלליים החלים על מיסוי מכירת נכסי הון.

לפי סעיף 89 לפקודה מוטל מס הכנסה על רווח הון הנובע ממכירתו של נכס. “נכס” מוגדר (במובן המשפטי מיסויי) ברישא לסעיף 88 לפקודה בצורה רחבה הכוללת כל זכות קניינית (רכוש, מיטלטלין ומקרקעין וגם נכסים לא מוחשיים כמו מוניטין[1]), כל זכות או טובת הנאה מוחזקת או ראויה (כל זכות שהיא בת אכיפה בתביעה[2]). גם התחייבות להימנע מעשיית מעשה עשויה לבוא בגדר “נכס” ותשלום בגין אותה הימנעות עשוי להניב רווח הון[3].

בדומה להגדרת “נכס” גם הגדרת המונח המשפטי מיסויי  “מכירה” היא רחבה וכוללת כל מצב בו יצא נכס מרשותו של אדם בין בתמורה ובין ללא תמורה, בין במישרין ובין בעקיפין.

אם התממשה מכירת נכס כאמור, יחושב רווח ההון כסכום בו עולה התמורה ששולמה בגינו על יתרת מחירו המקורי. לצורך חישוב המס יחולק רווח ההון למספר חלקים: (א) רווח ההון האינפלציוני[4] שנצבר עד ליום 31.12.2002, המכונה  “סכום אינפלציוני חייב” – החייב במס בשיעור 10%. (ב) רווח ההון האינפלציוני שנצבר מיום 1.1.2003 עד ליום המכירה – הפטור ממס. (ג) “רווח הון ריאלי עד המועד הקובע” שהוא רווח ההון הריאלי[5] המוכפל ביחס שבין התקופה שמיום הרכישה עד ליום 1.1.2003 (“המועד הקובע”) ומחולק בתקופה שמיום הרכישה ועד ליום המכירה – על רכיב זה ברווח ההון יחולו שעורי המס השוליים של הנישום (ועד ל 49%),
ו- (ד) ו “יתרת רווח ההון הריאלי” שהיא ההפרש שבין רווח ההון הריאלי לבין רווח ההון הריאלי עד המועד הקובע – שבעקבות תיקון 132 לפקודת מס הכנסה (המכונה “הרפורמה במס”) הופחת שיעור המס המושת עליה לשיעור מקסימאלי של 25%[6].

1.2  כללי מיסוי ספציפיים למכירת נכס מסוג “מוניטין”

1.2.1     הוראות הפקודה עד לתיקונן בעקבות הרפורמה במס

בעקבות המלצות ועדת בן שחר[7] משנת 1975, שביקשה להעניק לעצמאי המחסל את עסקו הטבת מס בדומה למענק הפרישה המוענק לשכיר, תוקנה פקודת מס הכנסה[8] ובנוסח המתוקן העניקה, ערב הרפורמה במס, הקלה מיסויית לנישום המוכר מוניטין שלא שולם בעד רכישתם. לפי ההוראה המקלה, אף על פי שלא שולם בעד רכישת המוניטין ויתרת מחירם המקורי – אפס – מביאה לכך שכל רווח ההון במכירתם היה רווח הון ריאלי, קבעה הפקודה באופן חריג ומפורש, שלמוניטין כאלו יחושב בכל זאת סכום אינפלציוני חייב, ע”י הכפלת התמורה ששולמה עבור המוניטין בשיעור עליית המדד ממחצית תקופת צמיחת המוניטין ועד למכירה[9].

1.2.2     הוראות הפקודה בעקבות הרפורמה במס

ביום 1.3.03 הותקנו תקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין), התשס”ג-2003 (“תקנות הפחתת מוניטין”), שהתקנתן הכניסה לתוקף גם את התיקון לסעיף 91 לפקודה שהוחק במסגרת הרפורמה במס. לפי נוסח הסעיף המתוקן, על מכירת מוניטין שלא שולם בעד רכישתם יחויב הנישום במס בשיעור קבוע של 25% יהא אשר יהא המועד בו צמח הרווח וללא רכיב של “רווח הון ריאלי על למועד הקובע” כאמור. מובן שעקב התיקון נוצר תמריץ למי שמוכר נכס, אשר חלק מרווח ההון הכרוך במכירתו נצמח טרם נכנס לתוקפו תיקון מס’ 132, לייחס חלק נרחב ככל הניתן מרווח ההון למכירת מוניטין וכך להתחייב במס בשיעור של 25% ללא חלוקה ליניארית של רווח ההון לתקופה שלאחר היום הקובע ולתקופה שלפני היום הקובע. גם לרוכש הנכס עשוי להיות עניין ליחס חלק מהתמורה ששילם לרכישת מוניטין וזאת בשל היכולת להפחית לאורך השנים את התמורה ששילם בגין הרכישה (וכפי שנרחיב בהמשך).

לכן, מובנת החשיבות להגדרת מהותם המשפטית מיסויית של “מוניטין”, להבהרה מתי יראו במוניטין כ”נמכרים”, לקביעת זהות המוכר ולקביעת הדרך לחישוב שוויים של המוניטין.

מתי יסווגו תיקי לקוחות ביטוח – כמוניטין

2.1 הניסיון להגדיר מה הוא “מוניטין”

השופט Scrutton[10] דימה התנהגות לקוחות של עסק (וימחלו לו על כך הלקוחות…) להתנהגותם של חתולים, כלבים ועכברים: החתולים מעדיפים את המקום על פני הבעלים ויישארו בו גם לאחר שהבעלים יעזבו, הכלבים יעדיפו את הבעלים, גם אם יעזבו את המקום ואילו עכברים אינם נאמנים לא לבעלים ולא למקום…

דומה, שההיזקקות לדימוי מעולם החי מחד גיסא וריבוי ההגדרות שניתנו למונח “מוניטין” מאידך גיסא, מאשרים את דבריו של הלורד Macnaghten[11]:

 “What is goodwill? It is a thing very easy to describe, very difficult to define…”

ואכן, המוניטין הם נכס יוצא דופן בעולם המשפט. עמד על כך המלומד ד. אלקינס[12]: “מוניטין הינו סוג נכס מיוחד במינו. הוא דבר בלתי מוחשי, אך שונה הוא מנכסים כגון פטנטים וזכויות יוצרים בכך שאין החוק יוצר אותו. בעל פטנט או זכות יוצרים, אין לו אלא מה שהחוק מעניק לו. מוניטין, לעומת זאת, הינו תוצרת השוק… על מנת להוכיח קיומו של מוניטין, יש להביא ראיות מהשוק, אשר הוא מעניק מוניטין לעסק פלוני ושוללו מעסק אלמוני. כמו-כן, בפטנטים ובזכויות יוצרים, השאלה העיקרית שתשאל הינה ישותית, לאמור, האם לפלוני אכן יש פטנט או זכות יוצרים. אך במוניטין עיקר השאלה הינה כמותית, דהיינו באיזו מידה יש לעסק פלוני מוניטין… מהותם של מוניטין קרובה לזו של ידע, בזה שלשניהם קיום עצמאי מחוץ לכותלי הדין… אך

בניגוד לידע, אשר כל קיומו הינו מחוץ לחוק, מוניטין נוצר אמנם בשוק, אך מוגן הוא בחוק, באמצעות העוולה של גניבת עין. במובן זה, ניתן אולי לומר כי מוניטין הינו הקניין הרוחני הקרוב ביותר לנכס מוחשי: הוא דבר שקיים גם מחוץ לחוק, אך החוק מכיר בקיומו ויוצר זכויות בו…”המלומד י. ויסמן קובע[13]: “במוניטין של עסק הכוונה לכוח המשיכה של עסק הגורם לבואם של לקוחות.”בהגדרה זו הלקוחות הם תוצאה מסתברת של קיום כוח המשיכה ולפיה המוניטין הם כוח המשיכה המניע את התנהגות הלקוחות. ברם הגדרתו של ויסמן לא מפרטת ממה נובע כוח משיכה זה. המלומד ד. פרידמן מבהיר זאת ואומר[14]: “… מדובר למעשה, בשם, שם מסחרי או בתדמית של עסק או אדם, שהודות להכרה שקנה לעצמו קיים ציבור לקוחות שיש לו עניין לרכוש ממנו מוצרים ושירותים.” המלומד ג. גינת[15] ממשיך ומתייחס גם לקשר שבין העסק לבין המוניטין שלו: “…נוכל לראות במוניטין את הרגלם של הצרכנים לשוב ולקנות באותו בית עסק, או אותם טובין. לא ניתן לנתק בין העסק לבין המוניטין ויש בהם כדי לציין יתרון מסוים של בעל המוניטין על מתחריו. אין מניעה לכך, שהמוניטין יתמכו באלמנט בודד כמו, למשל, סימן מסוים בו מתוארת הסחורה, מוצאה הגיאוגרפי, אופן פרסומה וכיו”ב.”ואילו המלומד א. קמר[16] מתייחס, בין השאר, למגבלות על עסקאות שניתן לעשות במוניטין של יחיד ושל מקום: “מוניטין יכול שיהיה משני סוגים: הסוג האחד הינו המוניטין האישי של בעל העסק, הנוצר מכוח אישיותו, מיומנותו וגישתו לעסקים וללקוחות. מוניטין זה צמוד לבעל העסק ועובר איתו ממקום למקום… הסוג השני הינו מוניטין הצמוד לעסק במיקומו המסוים דווקא ובשל כך אין הוא ניתן להעברה ממקום למקום. מוניטין זה בא לידי ביטוי בתוספת הרווחים שיש לאותו עסק על פני עסק מאותו סוג הנמצא במיקום אחר.”

מניסיונם של כל המלומדים שלעיל להגדיר (כלכלית ועניינית) את מהות המונח “מוניטין” נלמד שעסק בעל מוניטין הוא, בדרך כלל, מכלול המורכב משלושה: ממוצר או משירות בעלי תכונות מסוימות, מלקוחות המעוניינים באותן תכונות ומשם (“שם טוב”) המקשר ביניהם.

מובן שעקרונות אלו תקפים גם לעניין עסקי הביטוח  באשר הפוליסות מייצגות את המוצר או השירות, המבוטחים הם הלקוחות ושמו הטוב של הסוכן (או הסוכנות) הוא המקשר ביניהם.

2.2  מוניטין – הגדרה על פי כללי החשבונאות הפיננסית

החשבונאות הפיננסית מגדירה מוניטין כאפשרות להפיק יותר רווחים מכמות נתונה של גורמי ייצור מוחשיים[17], או ככושר להרוויח מעל למקובל בענף[18], או, כנכס מופשט ובלתי מזוהה היונק את קיומו מהמשקל המצטבר של גורמים כלכליים[19].

גילוי דעת 57 של לשכת רואי חשבוןבישראל בדבר “דינים וחשבונות כספיים מאוחדים” רואה  במוניטין כאותו עודף עלות בלתי ניתן לייחוס הנובע ברכישת חברה כמכלול. באופן דומה מגדיר תקן 72 FAS האמריקני את המוניטין החשבונאיים, כעודף עלות ההשקעה. ואילו גילוי דעת  22 של לשכת רואי חשבוןבישראל, (שעודכן בגילוי דעת 57 האמור), קובע: “עודף עלות הרכישה בחברה בת (העסק הנרכש) על שוויים הנאות (FAIR VALUE) של נכסיה, המזוהים בניכוי שוויין הנאות של התחייבויות המזוהות במועד הרכישה, הוא המוניטין הנובע מרכישת ההשקעה בחברה הבת. מוניטין זה ייכלל כנכס במאזן המאוחד (העסק הקונה), מאחר שהוא מייצג תשלום בגין ציפיות לרווחים בעתיד.”

Payment- הסכום ששולם

Tangible Assets- שווי הנכסים המוחשיים

Liabilities– שווי התחייבות העסק

– Intangible Assetsנכסים בלתי מוחשיים אחרים (זכויות, אי תחרות)

 -Goodwillמוניטין

Goodwill = Payment –  Tangible Assets – Intangible Assets + Liabilities

הנה כי כן הגדרת המוניטין לפי החשבונאות הפיננסית נגזרת מהסכום בו עודפת עלות ההשקעה בחברה על פני השווי הנאות של נכסי החברה לאחר ניכוי השווי הנאות של התחייבויותיה.

ברם, אל לנו להיחפז ולהסיק כי כללי החשבונאות הפיננסית הם שיקבעו בהכרח את הגדרתם של מוניטין במובנם המשפטי. לחשבונאות ולמשפט נקודות השקפה שונות. בעוד שהחשבונאות עסוקה בשאלה כיצד להציג תוצאה עסקית מסוימת בהקשר לנכס, מתעניין המשפט בשאלה האם ראוי הנכס לזכות בהגנה במובן המשפטי. כבר נאמר שהגופים הפועלים בתחומי המגזר הפיננסי דוברים שלוש “שפות” פיננסיות משולבות, השפה הכלכלית, שפת החשבונאות הפיננסית והניב המיסויי. במקרים רבים תשתנה התוצאה הפיננסית ואף תתהפך כפועל יוצא ממעבר בין “שפה” פיננסית אחת ל”שפה” פיננסית אחרת. ולכן העוסקים בדין, מותירים לכלכלנים, לרואי החשבון ולרשויות המס לקבוע בשפתם ולגזור, תוך שימוש בכלים הנובעים מתחום התמחותם, את המצב הפיננסי. אולם לעולם בעת מחלוקת תהא הקביעה הסופית והנחרצת נקבעת על-ידי העוסקים במשפט ומרגע שניתן הדין תם חוסר הקורלציה ונעלם הערפול, בין אם נקבע הדין על-ידי המחוקק ובין אם נקבעה הפסיקה דרך הוראתו התקדימית של השופט בפניו הובאו הפלוגתאות. כך, משמשת השפה המשפטית כאבן הבוחן, על פיה יישק דבר ומסקנותיה יחייבו את כל הגופים הפיננסיים. לכן, נכון להתמקד בהגדרתם המשפטית של המוניטין, באשר זו ההגדרה ממנה ייגזרו השלכות המיסוי במכר המוניטין, ועל זאת להלן.

2.3  מוניטין – ההגדרה המשפטית

2.3.1     היעדר הגדרה למוניטין בחוק

אף שהמונח “מוניטין” לא מוגדר בחוק הישראלי, הרי שמעיון במקורות המשפטיים המעניקים לנכס זה הגנה (כגון עילות התביעה הנזיקיות – לשון הרע, שקר מפגיע וגניבת עין, פקודת סימני מסחר, חוק הגנת כינויי מקור וכן חוק עשיית עושר ולא במשפט) ניתן ללמוד שהמשפט מתמקד בהגנה על השם (שם של אישיות משפטית, שם של מוצר או של שירות, סימן מסחרי וכיוב’).

את החלל המשפטי שנוצר בהיעדר הגדרה בחוק למונח “מוניטין”, על אף הוראות משפט ומיסוי המתייחסות אליו במפורש, ניסו למלא בתי המשפט בדרך של חקיקה דינאמית יוצרת.

2.3.2     התפתחות פסיקת בית המשפט המחוזי והעליון עד לעניין שרון

א. פסיקת בית המשפט המחוזי בנוגע למהותם של מוניטין

בעניין קימל[20] מכר הנישום את עסקו. בית המשפט קבע שם  שמקובל לחשוב שהמושג מוניטין:“… מבטא את מכלול היתרונות המצטברים בעסק בגלל שמו הטוב ובגלל הוודאות שלקוחותיו יחזרו אליו ויערכו בו את קניותיהם בגלל נסיבות שונות הקשורות במקום או בשירות שניתן להם או בגלל הרגל“.

בעניין מכבי חיפה[21] בחן בית המשפט את מהותם של מוניטין אגב השאלה האם יכול שחקן כדורגל למכור את המוניטין שלו. בית המשפט קבע שיש להבחין בין “המושג של המוניטין כפרסומת … לבין המושג הכלכלי החשבונאי של המוניטין.” עוד קבע בית המשפט, בהסתמך על כללים חשבונאיים, כי מוניטין בהקשר של מכירת עסק עם מוניטין הם:“התוספת למחיר מעבר למחיר המשולם בגין המקום, הציוד והמלאי.”

ובעניין שפרירי[22] נדונה השאלה האם מכירת תיקי לקוחות של יועץ מס מהווה מכירת מוניטין. בית המשפט קבע שם ש“קיימת היום נטייה להרחיב את המושג “מוניטין” ולכלול בתוכו כל יתרון הקשור לעסק.” וכי “… המוניטין כולל את מכלול היתרונות הנובעים מעסק פלוני מעבר לערך החשבונאי שלו.”. בנוסף הטעים בית המשפט ופסק כי “ה”ציפיות” להמשכיותו של הקשר בין הלקוחות ומרים [רו”ח מרים מלכיאור אשר רכש את עסקיו של יועץ המס], אשר בהתממשותו מביא לרווחים עתידיים, הוא הוא הנכס הקנייני אליו התכוונו המלומדים כאשר כינו נכס בלתי מוחשי זה כ”מוניטין” … “

ב. פסיקת בית המשפט העליון בנוגע למהותם של מוניטין

בעניין משה הילקוביץ[23] קבע בית המשפט העליון “… משמעות של מכירת מוניטין היא שהמוכר יאפשר לקונה ליהנות מן הלקוחות הרגילים לסחור עם המוכר.”

בעניין באומל[24] נדרש בית המשפט העליון לשאלה כיצד מחשבים את תקופת החזקת המוניטין ובקשר לכך בחן גם את אופיים של המוניטין. השופט ויתקון משתמש שם בהגדרתו של הלורד אלדון לפיה: “מוניטין שנמכרו אינן אלא ההסתברות שלקוחות ישנים יחזרו למקום הישן” ובהגדרתו של הלורד מקנוטן לפיה המוניטין הם: “שמה הטוב של הפירמה ומכלול קשריה, שנבנו בשנות עבודה כנה או שהושגו בהשקעה רחבה”.

בעניין פלאימפורט בע”מ[25] דן בית המשפט העליון בשאלה האם נפגעו מוניטין של חברה שהייתה מנועה מלשווק מוצר מסוים עקב צו מניעה שהוצא על-ידי מתחרה עסקי ופסק כי:  “הכל מסכימים, שמוניטין שיצאו לסוחר בחזקת קניין המה.”

בעניין משה זוהר[26] נבחנה שאלת זכותו של מפיץ לפיצויים בגין פגיעה במוניטין שהיו לו, לטענתו, במוצר שהפיץ, עקב הפרת הסכם ההפצה מצד היצרן. בית המשפט קבע:  “העדפת המוצר על-ידי הלקוחות והצפייה המבוססת לביקושים עתידיים למוצר הן ביטוי למוניטין.”

ובעניין ליבוביץ[27] נדונה, בין השאר, שאלת זכותו של מפיץ במוניטין הקשור למוצר. נשיא בית המשפט העליון שמגר קבע שם ש “הכוונה היא לתדמיתו החיובית של המוצר בעיני הציבור, אשר הודות לה קיים שוק של לקוחות-בכוח אשר מעוניינים ברכישתו של המוצר.”

נסכם ונלמד, שלפי פסיקת בתי המשפט ערב קביעת ההלכה בעניין שרון לא כל יתרון כלכלי שיש לעסק הוא מוניטין, אולם הקשר עם הלקוחות ילמד על קיומם המשפטי מיסויי של מוניטין.

 

2.3.3     הגדרת המונח “מוניטין” לפי עניין שרון

בעניין שרון קובצו לדיון בפני בית המשפט העליון חמישה ערעורים[28] אשר נגעו כולם במכירת מוניטין. בדיון שם בוחן בית המשפט העליון את סוגית מהותם של מוניטין, האם תיקי לקוחות נכללים בגדר מוניטין, מי הבעלים במוניטין, האם נמכרו המוניטין ועוד ומנסה לקבוע בית המשפט דין משפטי ומיסויי ברור בנוגע לכל אלו.

א. הגדרת המונח המשפטי מיסויי “מוניטין”

לצורך הגדרתו של המונח המשפטי מיסויי “מוניטין”, משתמש בית המשפט העליון בעניין שרון בהגדרתו של השופט Story[29], שאומצה על-ידי נשיא בית המשפט העליון הפדראלי Fuller[30]:

” …good-will…[is]…the advantage or benefit which is acquired by an establishment, beyond the mere value of the capital, stock, funds or property employed therein, in consequence of the general public patronage and encouragement which it receives from constant or habitual customers, on account of its local position, or common celebrity, or reputation for skill or affluence, or punctuality or from other accidental circumstances or necessity…”

עוד מוסיף בית המשפט העליון וקובע, שהגרעין של המוניטין מצוי בקיומה של סבירות שהלקוחות ישובו, מסיבה זו או אחרת, למקום העסק. לפי כל אלו מסכם בית המשפט וקובע: “…המוניטין מבטאים, אפוא, את מכלול היתרונות שנצברו לעסק בשל תכונותיו – מיקומו, שמו הטוב, דימויו, איכות השירותים שהוא מציע ואיכות המוצרים שהוא מספק. העסק בעל המוניטין משמר את הרגלם של לקוחותיו לשוב ולפקוד אותו”.

ב. העמדת האפשרות ליהנות מהלקוחות לרשותו של אחר היא מכר של מוניטין

אולם בית המשפט העליון לא מסתפק בהגדרה כללית למוניטין, אלא שהוא ממשיך ופוסק, דרך הדיון במכירת המוניטין כנכס קנייני, שתיקי לקוחות מגלמים מוניטין ומכירתם תהא אף מכירתו. בקביעתו זו נסמך בית המשפט העליון על פסיקה קודמת בעניין הילקוביץ ובעניין באומל שם נקבע שהמוניטין הם:  “ההסתברות שהלקוחות ישובו ויפקדו את בית העסק” ומכירת המוניטין היא מכירת  “אותם יתרונות היוצרים את המוניטין… ובהם, מיקומו של העסק, שמו וכלים המאפשרים גישה ללקוחותיו, לצורך שימור זיקתם לעסק”.

ג.   רכישת תיקי לקוחות היא רכישה של מוניטין

עוד קובע בית המשפט העליון בעניין שרון: “…מי שרוכש את תיקי הלקוחות, רוכש לעצמו את הזכות להציג עצמו בפני הלקוחות; הוא רוכש את ההזדמנות לזכות בנאמנותם…  העברת תיקי הלקוחות עשויה גם להעיד על כך שהמוכר סומך את ידיו על הרוכש, שימשיך לנהל את העסק כראוי ובאופן שהלקוחות לא יפגעו. יתרונות אלה כולם, אף שהם פרי יחסו האישי של המוכר ללקוחותיו, הם בבחינת מוניטין שווי כסף המועברים לרוכש תיקי הלקוחות”. וכל המוסיף גורע.

ד.  הגדרת  מוניטין- תמצית הלכת שרון

n       “מכלול היתרונות שנצברו לעסק בשל תכונותיו – מיקומו, שמו הטוב, דימויו, איכות השירותים שהוא מציע ואיכות המוצרים שהוא מספק”.

n       “העסק בעל המוניטין משמר את הרגלם של לקוחותיו לשוב ולפקוד אותו… ומכאן – לאפשרות העברתם בתמורה”.

n       “היחס האישי אינו ניתן להעברה לאחר… לא כן פרותיו של היחס הזה”.

n       התוצאה היא שניתן למכור מוניטין של בעל מקצוע חופשי לרבות סוכן ביטוח בניגוד לטענה הרווחת של שלטונות המס.  

 

2.4  תיקי לקוחות ביטוח כמוניטין

2.4.1     תיקי לקוחות ביטוח אלמנטרי ותיקי לקוחות ביטוח חיים – כמוניטין

תחום הביטוח מתחלק בעיקרו לביטוח רכוש (“אלמנטרי”) ולביטוח חיים. תיקי ביטוח אלמנטרי מתאפיינים בחידוש פוליסה על בסיס תקופתי (בדרך כלל שנתי). מכירתם עשויה להיעשות על דרך של חידוש תקופתי של הפוליסה בידי הסוכן הרוכש. לעומת זאת מתאפיינים תיקי ביטוח חיים באורך חיים מתמשך והעברתם (על דרך מכירה) תיעשה על פי רוב לא על-ידי ביטול וחידוש אלא על-ידי הסבתה של הפוליסה בין סוכנים, בדרך כלל תוך המשך ליווי לתקופה קצובה של הפוליסה על-ידי הסוכן המסב.

הן העברתם של תיקי לקוחות ביטוח אלמנטרי והן הסבתם של תיקי לקוחות ביטוח חיים מאפשרות לרוכש תיקי הלקוחות גישה למבוטחים לצורך יצירת זיקה לעסקו וככאלו מהווים חזותו של מוניטין משפטי כפי שהוגדר בעניין שרון. כך, מי שרוכש את תיקי לקוחות הביטוח רוכש את הזכות וההזדמנות לזכות בנאמנותם של המבוטחים. העברת התיק תעיד שהמוכר סומך את ידיו על הרוכש שימשיך לשרת את המבוטחים כראוי וההעברה / ההסבה של התיקים הם בבחינת מוניטין שווי כסף המועברים לרוכש.

2.4.2     תיקי “אינרציה” המחודשים כדבר שבשגרה לכאורה בלי קשר לסוכן

לית מאן דפליג , שחלק קטן של המבוטחים (במיוחד בתחום הביטוח האלמנטרי) מחדש את הפוליסות באופן שגרתי ומונוטוני ולכאורה ללא זיקה לסוכן. אף שמחד גיסא ניתן לטעון, שבמקרה כזה זיקתם של הלקוחות לעסק איננה אוחזת במוניטין של הסוכן, נדמה, מאידך גיסא, שגם כאן יגלמו תיקי הלקוחות (לקוחות ה”אינרציה”) את הקשר שבין הלקוח לעסק וככאלו ייכללו בגדר מוניטין כהגדרתו בעניין שרון.

3.    למי שייכים המוניטין הגלומים בתיקי לקוחות ביטוח

דנו לעיל בהוכחת קיומם של מוניטין בכלל ושל מוניטין הגלומים בתיקי לקוחות בפרט. ברם, בבעלותו של מי מצויים אותם מוניטין? האם המוניטין שייכים לעסק? או אולי מדובר במוניטין של בעל העסק? האם המוניטין אוחזים במוצר? או אולי במי שמפיץ אותו? בסוגיות אלו נדון להלן, דרך ניתוחן על פי פסיקתו של בית המשפט העליון בעניין שרון ויישומן לענייננו.

3.1 מוניטין של העסק לעומת מוניטין של בעל העסק

3.1.1 פרשת שרון (ע”א 7493/98)

שרון החל לפעול בשוק ניירות-הערך בתחילת שנות השישים. במהלך השנים צבר לעצמו ידע וניסיון רב בתחום. בשנים 1979-1973, ניהל שרון יחד עם רעייתו, חברה שהייתה בשליטתם המלאה ועסקה בניהול תיקי השקעות. ברבות השנים הלך ורחב חוג לקוחותיהם של בני-הזוג ובשנת 1979 כרתו הסכם עם חברה רוכשת לפיו הוסכם שהטיפול בלקוחות החברה יתבצע בחברה הרוכשת ובתמורה יקבלו בני-הזוג 50% מהון המניות הנפרע של החברה הרוכשת. כתשע שנים מאוחר יותר, בשנת 1998, חתמו בני-הזוג על הסכם עם חברה חדשה לפיו מכרו לה את מניותיהם בחברה הרוכשת. במקביל לעסקה זו העמידו בני-הזוג לרשות החברה החדשה את “כל המוניטין שלהם ובכלל זה הידע המקצועי, השם והקשרים”.

פקיד השומה סירב להכיר במכירת מוניטין בעסקה וסבר, כי התמורה שקיבלו בני הזוג ניתנה כולה בגין מכירת המניות ובגינה בלבד.

בית המשפט העליון קיבל את מסקנות בית המשפט המחוזי לפיהן היו לשרון מוניטין עסקיים, שהתבטאו במערך לקוחותיו האישיים ובציפייה להימשכותם של הקשרים בינו לבין לקוחותיו וכי החברה הרוכשת שימשה לשרון כ”אכסניה” ו”כצינור” בלבד. שרון הצליח להוכיח כי נוצרו לו, במהלך השנים, מוניטין שכן הלקוחות זיהו עצמם עמו דווקא ולא עם החברה. במועד מכירת המניות לחברה החדשה פרש שרון פרישה מוחלטת מהחברה ומתחום ניהול תיקי ההשקעות. בעקבות מהלך זה ניתנה לחברה החדשה הזכות לפנות ללקוחותיו לשעבר של שרון ולהציג עצמה בפניהם כמי שירשה את מקומו וממשיכה את דרכו. החברה החדשה הציגה עצמה כמי ששרון סומך עליה כי תטפל בלקוחותיו באופן ראוי ומקצועי. אכן, שרון פעל מול לקוחותיו במסגרת עבודתו בחברה הרוכשת, ברם חברה זו שימשה לו מסגרת ארגונית בלבד והוא אך עשה שימוש בכלים טכניים שזו העמידה לו.

בית המשפט העליון הדגיש וקבע, כי גם שכיר בחברה יכול ליצור לעצמו שם-טוב בתחום עיסוקו. שם זה שרכש לעצמו יכול שיאפשר לו בעתיד לפתוח עסק עצמאי משל עצמו, בו יוכל להשתמש בתכונותיו, כדי להפיק מהן תועלת כלכלית. ואף על פי שככלל, כל עוד עובד השכיר במסגרת החברה, הרי שהניח לסבור שיכולתו למשוך לקוחות ולשכנעם לשוב לעסק יוצרת מוניטין לחברה עצמה (לה ולא לו), הרי ששרון הצליח להוכיח כי הוא בגדר חריג לכלל וחרף העובדה שפעל במסגרת חברה עסקית, הוכיח שהלקוחות זיהו עצמם עמו ולא עם החברה במסגרתה פעל.

3.1.2 פרשת הררי (ע”א 5936/98)

עיסוקו של הררי, מזה שנים רבות, היה בתחום המחשוב והתקשורת. בשנת 1986 הקים הררי חברה ושימש בה כמנהל שכיר. כחמש שנים לאחר מכן, בשנת 1991, החליט הררי למכור את החברה לחברה רוכשת (אשר התמזגה עם חברה נוספת) וגם לאחר המכירה (והמיזוג), המשיך הררי לשמש כמנהלה של החברה החדשה. אגב המכירה, הוסכם בין הצדדים שהררי ימכור לחברה החדשה את המוניטין שלו. ובנוסף התחייב הררי שלאחר שיסיים את תפקידו כמנהל החברה, יימנע מלהתחרות בה במשך שנתיים.

פקיד השומה סבר שהסכם המוניטין אינו משקף את ההתרחשות העסקית האמיתית. לשיטתו, הסכם המוניטין אינו עוסק כלל במכירת מוניטין, כי אם בהתחייבותו של הררי, להימנע מעיסוק בנושאי מומחיותו (באשר הימנעות מעיסוק אף היא “נכס” בר מכירה).

בית המשפט העליון אימץ את פסיקת בית המשפט המחוזי וקבע שאף ש”הקשר עם הלקוחות” עשוי להיחשב, בנסיבות מסוימות, כמוניטין הניתנים למכירה, הרי שבמקרה הנדון לא נמכר אותו “קשר” על ידי הררי, כי אם על ידי החברה. האמור נקבע בפרט, בשל כך שלא הייתה מחלוקת (גם לא מצידו של הררי) שמאגר הלקוחות היה שייך לחברה בלבד. לטענת הררי, הוא מכר לחברה הרוכשת את הציפייה העתידית להתקשר עם לקוחות חדשים וישנים – ומכירה זו מהווה לשיטתו מכירה של “מוניטין”. ברם בית המשפט העליון דחה גישה זו וקבע, שאין די בקיום מקורות אפשריים למוניטין אלא שיש להוכיח קיומם של מוניטין בפועל. משנפסק שתיקי הלקוחות היו של החברה ולא של הררי, ממילא לא היה בידיו למכור אותם.

3.1.3 פרשת מילר (ע”א 6690/99)

בשנת 1983 העביר מילר את עסקיו הפרטיים לחברה שהקים לצורך כך תוך שהוא מקצה לעצמו 99% ממניות החברה (ולרעייתו, 1%) וממשיך ומשמש כמנהלה הכללי של החברה. כעשר שנים מאוחר יותר (בשנת 1993) צורפה לחברה שותפה עסקית ובמסגרת הצירוף הוקצו לחברה המצטרפת מניות.  מילר התחייב להמשיך ולנהל את החברה לתקופה של חמש שנים לפחות בשכר חודשי ואף המשיך לעבוד בחברה תוך שהוא מתחייב להמשיך ולמלא בה את כל אותם תפקידים שמילא בה קודם לכן. עוד התחייב מילר להימנע מלהתחרות בחברה במשך תקופה של שנתיים מהיום בו יפרוש מהניהול  ואחרונה הסכים מילר למכור לחברה “מוניטין”.

פקיד השומה דחה את הדיווח על מכירת המוניטין בשל שסבר שמדובר בעסקה למכירת מניות במסווה של הקצאת מניות ומכירת מוניטין.

בית המשפט העליון קבע, ש אין לדבר על “מוניטין אישיים”. מוניטין הם מוניטין; עתים הם פרי תכונות אישיות של אדם ועתים הם פרי גורמים אחרים הכרוכים בעסק ובהם מיקומו, שמו וטיב מוצריו. העובדה שתכונותיו האישיות של מילר תרמו למוניטין של העסק אינה הופכת אותם ל”מוניטין אישיים”. אולם בדנן לא הצליח מילר להוכיח שהלקוחות נקשרו אליו דווקא. הלקוחות, כך נקבע, זיהו עצמם הן עם החברה והן עם מילר והחברה לא הייתה לדידם בגדר “חברה על הנייר” בלבד.

3.2 מוניטין של סוכן ביטוח לעומת מוניטין של סוכנות ביטוח

מהלכות אלו של בית המשפט העליון בעניין שרון ניתן ללמוד, שסוכן ביטוח הפועל באמצעות חברה עסקית, אשר יצליח להוכיח שהחברה מהווה אך ורק אכסניה וצינור לפעילותו (למשל בשל דרישות רגולציה), יוכל לטעון שתיקי לקוחות הביטוח, המזהים עצמם עמו דווקא – הנם בבעלותו, גם אם הוא מועסק כשכיר בחברה וגם אם החברה היא החתומה באופן פורמאלי על פוליסות הביטוח. עם זאת מובן שככל שהסוכנות גדולה יותר (ובעלת “שם” עצמאי) וככל שמתרחק הקשר בין הלקוח לבין הסוכן יהיה קשה יותר לטעון כי שמו הטוב של הסוכן הוא אשר מחבר בין המבוטח לבין שירותי הביטוח והמשך הפוליסה.

זו אף זו, בהיקש מהפסיקה בעניין הררי נלמד שעצם הציפייה או הפוטנציאל לאיסוף לקוחות ביטוח בעתיד (להבדיל מהעברה והסבה של תיקי לקוחות ביטוח קיימים) אין לראותם כמוניטין שכן ציפייה או פוטנציאל לא מגלמים קשר שמומש למעשה אלא רק יכולת שטרם התממשה. במילים אחרות פוטנציאל איסוף לקוחות עתידי שכזה, גם אם הוא אכן גלום בסוכן הביטוח איננו מוניטין (כהגדרתו המשפטית מיסויית).

3.3 מוניטין של מוצר לעומת מוניטין של מפיץ

3.3.1 פרשת בן אסולי (ע”א 7479/98)

בשנת 1969 החלו בן אסולי ושותפו כהן לשווק את תוצרתה של חברת שטראוס. בשנת 1984 הקימו השניים חברה אשר שימשה כ”מסגרת” לעסקיהם. בשנת 1993 לאחר כ- 25 שנות פעילות, נחתם הסכם בין חברת שטראוס לבין בן אסולי וכהן, לפיו מכרו השניים את עסק ההפצה שלהם, “על עובדיו ועל הלקוחות”, לידי חברת שטראוס. לטענת השניים המכירה מהווה מכר של מוניטין.

פקיד השומה סירב להכיר בעסקה כמכר של מוניטין. לדעתו, התמורה שקיבלו בן אסולי וכהן ניתנה כפיצוי חד פעמי בגין הפסקת הסכם ההפצה עם חברת שטראוס.

בית המשפט העליון קבע, שבמקרה דנן אוחז המוניטין בקשר שבין הלקוח למוצר ולכן מהווה מוניטין של המוצר ולא של המפיץ. לפי בית המשפט העליון, אף על פי שייתכן ונטייתם של הלקוחות לשוב ולרכוש מוצר, נבנית, במידה רבה, על ידי מאמצי השיווק והמכירה של המפיץ, הרי שאין פירוש הדבר כי הזכות במוניטין האלה היא בהכרח למפיץ. נהפוך הוא, המוניטין של המוצר (בפרט כגון בדנן), שייכים ברגיל ליצרן[31] ועל מנת לנתק את הקשר שבין המוצר, לבין המוניטין של המוצר ולבין היצרן של אותו מוצר, לא די להוכיח כי השוק של המוצר הינו תוצאה של מאמצי השיווק של המפיץ אלא שעל המפיץ להוכיח גם כי המוצר מזוהה עימו ולא עם היצרן. אמנם ייתכן שהמפיץ ירכוש לעצמו מוניטין כסוחר וסוכן (מוניטין הנפרדים מהמוניטין של המוצר ואשר שייכים למפיץ[32]) ברם נפסק שאין זה המקרה. בן אסולי וכהן לא הוכיחו כי הלקוחות, שאת הקשר עמם מכרו, לטענתם, לחברת שטראוס, זיהו את המוצר עמם ולא עם חברת שטראוס.

3.3.2 פרשת אינווסט (ע”א 5321/98)

חברת אינווסט-אימפקס עסקה בשיווק ובהפצה בלעדיים של מוצרי היגיינה אותם מייצרת החברה האנגלית טמברנדס. בשלהי שנת 1989 החליטה טמברנדס להעביר את זכויות ההפצה בארץ למפיץ אחר. במסגרת זו שולמו כספים מחברת טמברנדס לחברת אינווסט אשר דיווחה לפקיד השומה על הכנסה הונית ממכירת מוניטין.

פקיד השומה דחה את הדוח, מחמת שגרס כי לאמיתו של דבר עסקינן  “… בתשלום הוני אחר שקיבלה המערערת [חברת אינווסט]… עם ביטול זכותה הבלעדית להפצת מוצריה בארץ”.

בית המשפט העליון קיבל את מסקנות בית המשפט המחוזי, שקבע כי המוניטין מצויים בבעלותה הבלעדית של יצרנית המוצר, חברת טמברנדס, וממילא לא היתה יכולה חברת אינווסט למכור את המוניטין האלה לאחרים. חברת אינווסט, בעת שתרמה לבנייתם של המוניטין של המוצר, בנתה גם את המוניטין שלה, כסוכנות הפצה אמינה ויעילה. מוניטין אלה הם בגדר המוניטין האישיים שלה. אלה – להבדיל מן המוניטין של המוצר – נשארו ברשותה שלה, גם לאחר שהחליטה חברת טמברנדס לסיים את קשריה העסקיים עמה.

3.4 מוניטין של פוליסה לעומת מוניטין של סוכן ביטוח

אין זה בלתי סביר לטעון שגם בתחום הביטוח קיימים “מוצרים” ביטוחיים שהמוניטין שלהם נובעים מעצם היותם מוצרים מעולים ואשר הבעלות בהם היא של חברת הביטוח (למשל ביטוח אחריות דירקטורים המונפק על ידי חברת ביטוח מובילה). על כך יעיד רצונם של המבוטחים לרכוש את המוצר הספציפי. ברם, להבדיל ממוצר מוחשי נדמה שתחום הביטוח נוטה לכיוון של שירות וככזה נחלשת הזיקה בין תפקידו של סוכן הביטוח כמפיץ של מוצר ביטוחי ומתחזקת עמדתו כנותן השירותים הישיר.

הגמישות המסורה בידי הסוכנים לקביעת תנאי הפוליסה, בפרט לאור השינויים בתחום ביטוח החיים החל מתחילת שנת 2004 וחלוקת הפוליסות לרכיבי חסכון, ריסק והוצאות שהלקוח יכול להחליט על החלוקה ביניהם, כמו גם מגוון המוצרים הביטוחיים, ריבוי חברות הביטוח ומורכבות הפוליסות, ילמדו כי בסופו של יום, הקשר בין המבוטח לבין פוליסת הביטוח עובר דרך שמו הטוב של סוכן הביטוח דווקא. קשר זה יעיד, כי המוניטין בתחום הביטוח נקשרים, ברובם המכריע של המקרים, לסוכן הביטוח ולא למוצר הביטוחי המשווק על ידו.

הקשר בין סוכן הביטוח ובין הלקוח הוא כזה שהלקוח ברוב המקרים אינו יודע או אינו זוכר באיזו חברת ביטוח יש לו פוליסה אלא מקשר ומזהה את הביטוח עם סוכן הביטוח תעיד על כך העברת מבוטחים מחברת ביטוח אחת לרעותה שאינה גורמת לביטול הפוליסה ובמקרים רבים המבוטח גם אינו מתעניין ב”העברתו” מחברה לחברה .

הנה כי כן למדנו על זיקתם של המוניטין לסוכן / לסוכנות / לפוליסה ולשירות הניתנים על ידי סוכן הביטוח.

בחלק הבא בסדרה נלמד על המאפיינים שיעידו על מכר של המוניטין (במובן המיסויי).

4. מתי יראו מוניטין הגלומים בתיקי לקוחות ביטוח כנמכרים

4.1 קביעת בימ”ש העליון בדבר דרכי הוכחת מכר של מוניטין

אליבא דבית המשפט העליון בעניין שרון, המסקנה לפיה חוג הלקוחות הוא נכס מוניטין הניתן להעברה ולמכירה, אינה מביאה בהכרח למסקנה הנוספת, כאילו עוברים המוניטין, מניה וביה, מקום בו הוסכם על העברתם.

על מנת שתתקיים העברה של מוניטין, נדרש כי יימצאו סממנים נוספים שיש בהם כדי להצביע על העברה כזו וכפי שנפסק בארצות-הברית[33]:

 “A physician may sell the good will of his practice without selling

his office furniture or his surgical instruments. So a lawyer may sell the good will of his clientage without selling his library. The same rule applies to the good will of a mercantile business; in fact, to good will generally”

בין הסממנים הנוספים להעברת מוניטין, מעבר להעברת מרשם הלקוחות ממוכר העסק לקונה, ניתן למנות את תניית אי התחרות המגבילה את מוכר העסק מלנסות ולזכות בלקוחותיו בחזרה. תניה כזו חשובה במיוחד מקום בו שבים הלקוחות לעסק, פעם אחר פעם, בשל תכונותיו האישיות של בעליו ולאו דווקא בשל מיקומו של העסק או בשל טיבו של המוצר שנמכר. בתקופת מניעת התחרות, יבקש הרוכש לבסס את העסק שרכש ולהוכיח ללקוחותיו שהם ממשיכים להימצא בידיים טובות ונאמנות וכי ראוי להם להמשיך בקשריהם העסקיים עימו. אם יצליח בכך, לא יעמוד בסכנת תחרות מצד המוכר בתום תקופת מניעת התחרות[34].

מצב הדברים המובהק בו נמכרים מוניטין של עסק (בהנחה שקיימים מוניטין כאלה), הוא כאשר נמכר העסק כ”עסק חי”, לאמור כאשר מועברת פעילותו של העסק. העברת הפעילות אין משמעה בהכרח העברת כלל הרכוש הפיסי של העסק אלא שמשמעה העברתם של אותם יסודות המבטיחים את המשך פעילותו של העסק כעסק חי בידי הרוכש. במקרה כזה, כוונת הצדדים היא שהמוכר ימשוך ידיו, באופן מוחלט, מעיסוקו ובכך מוותר הוא גם על קשריו עם לקוחותיו. כך גם נפסק בארצות הברית[35]:

 “A seller who disposes of his manufacturing plant as a going concern necessarily parts with all those advantages which are inherent in conducting an established business at that plant; in other words, parts with his good will.”

לעניין זה נשים לב, שבפרשת מילר (להבדיל מפרשת שרון) המשיך מילר לעבוד בחברה תוך שהוא מתחייב להמשיך ולמלא בה את כל אותם תפקידים שמילא בה קודם לכן. מסיבה זו, גם אם היינו מניחים שהלקוחות אכן חוזרים ושבים לעסק בשל תכונותיו האישיות של מילר (ולא כפי שנפסק) הרי שממילא בשל כך שהמשיך לעבוד בחברה אין כל סיבה שיחדלו מכך לאחר ה”מכירה” ולכן נשמט הבסיס לטענתו לפיה מכר את המוניטין.

4.2 מכירת מוניטין על ידי סוכן ביטוח

לפי האמור, לאחר הוכחת עצם קיומם של מוניטין, מובן שמכירת סוכנות ביטוח כ”עסק חי” תהיה מלווה במכירת מוניטין. גם מכירתם של תיקי לקוחות ביטוח תסווג כמכר של מוניטין, ברם במקרה זה יהיה על סוכן הביטוח המוכר להגביל את יכולתו לשוב ולזכות בלקוחות שאת תיקיהם העביר. הגבלה כזו תחול, למשל, אם יפרוש הסוכן פרישה מוחלטת מעסקי ביטוח או אם יתחייב להדיר רגליו מהתחום הביטוחי בו נמכרו או הוסבו התיקים (למשל התחייבות של סוכן לא לשוב ולעסוק בתחום ביטוח החיים לאחר שמכר תיקי לקוחות ביטוח חיים). אם ממשיך הסוכן לעסוק בתחום בו עסק לפני שמכר את תיקי הלקוחות, עשוי היקף המכירה וההתחייבויות שלוקח הסוכן על עצמו בנוגע לאי תחרות ברוכש, ללמד על מכירת המוניטין הספציפיים.

סממן נוסף להעברתם של מוניטין יהיה בהתחייבות של המוכר לסייע לרוכש לשמר את הלקוחות המועברים לתקופה קצובה ומוגבלת וזאת על מנת לאפשר לרוכש להעביר לידיו את הקשרים עם אותם לקוחות (“שימור” זה מכונה במרבית ההסכמים כ”ליווי תיק” והוא מהווה חלק מהותי מכל עיסקה של מכירת סוכנות ביטוח).

במאמרנו הבא נמשיך ונבחן כיצד יחושב שוויים של מוניטין הגלומים בתיקי לקוחות ביטוח.

סיכום התנאים להעברת מוניטין  לפי פס”ד שרון

n       העברת רשימת לקוחות

n       חתימה על אי תחרות לגבי אותם הלקוחות

n       מכירת העסק כעסק חי

n       שאלה המתעוררות בעקבות הלכת שרון:האם ניתן למכור מוניטין של מי שנפטר או של עסק שהפסיק את פעילותו

 

       5. חישוב שוויים של מוניטין הגלומים בתיקי לקוחות ביטוח

משמצאנו כי נמכרו מוניטין, נדרשים אנו לחישוב שוויים. ברם, מעצם הגדרתם אין בנמצא מודד קבוע או שיטה מדוייקת לקביעת ערך המוניטין, כפי שהעיר בית המשפט העליון בעניין שרון: “הערכת שווי המוניטין היא, ככל הנראה, המשימה הקשה ביותר בפניה ניצבים דיני המס בהידרשם לשאלת המוניטין”.

5.1 נוסחת “היוון הרווחים העתידיים”

נקודת המוצא לחישוב ערכו של נכס עסקי נעוצה בעובדה שמחירו מבטא היוון של הרווחים העתידיים הצפויים ממנו. המוניטין, כפופים אף הם לנוסחת חישוב זו ובמובן זה ערך המוניטין שווה להיוון הרווחים העתידיים שיופקו מהם (בדרך כלל בהסתמך על ממוצע הרווחים בשנים הקודמות). שיטה זו הוצעה בפרשת באומל[36], מפי השופט ויתקון לאמור: “…יש שמחשבים את שוויים [של מוניטין] בכל עת על יסוד הרווח השנתי הממוצע, אם לתקופה של שנה אחת ואם לתקופה של מספר שנים”.

זוהי גם נוסחת החישוב המקובלת באנגליה[37]:

“The goodwill of a business is always a difficult item to value, but a method commonly adopted is to calculate the average annual profits accruing over a period of some three years and multiply the resulting figure by the number of years’ purchase which is appropriate having regard to market conditions and the circumstances of the trade. Calculations of that sort, however, are only appropriate to businesses which have goodwill,

  (*)   ג’ון גבע, עורך דין, מומחה לתחום הביטוח , משמש, בין היתר, כיועץ המשפטי של לשכת סוכני ביטוח בישראל.

 (**)  שגיא גרשגורן, עורך דין (מוסמך במשפטים), כלכלן ורואה חשבון, לשעבר עוזר לסגן נציב מס הכנסה היועץ המשפטי לנציבות ומנהל מס שבח, מומחה למסים.

(***)  רמי מימון, רואה חשבון (מוסמך במנהל עסקים MBA), לשעבר חשב ומנהל כספים בחברות ביטוח, מומחה לתחום הביטוח , משמש , בין היתר, כיועץ של לשכת סוכני ביטוח בישראל.

i.e. where it can reasonably be assumed that habitual customers, clients, etc. will continue to come along so that profitability will be preserved”.

הקשיים המעשיים ביישום נוסחת היוון הרווחים נובעים מבחירת מספר השנים בו יוכפל ממוצע הרווחים, בשיעור הריבית להיוון ועוד. בנוסף, קיים בנוסחה פגם עקרוני הנובע מייחוס כל הרווח למוניטין דווקא ומההתעלמות מתרומתם של הנכסים האחרים בעסק לרווחיותו.

5.2 הנוסחה ה”יחסית”

על הפגם העקרוני שבנוסחת היוון הרווחים העתידיים, מבקשת להתגבר נוסחה אחרת – הנוסחה היחסית. לפי הנוסחה היחסית, הרווח שייוחס למוניטין, לצורך קביעת שוויים לפי שיטת ההיוון, יהיה הפער שבין הרווח שהפיק העסק לבין הרווח המקובל בענף[38]. בבסיס נוסחה זו ניצבת ההנחה, כי בעוד שכל העסקים בענף מפיקים רווח אחיד, הודות לנכסים המוחשיים והלא מוחשיים שיש לכולם, הרי שכל רווח עודף שיש לעסק כלשהו, יש לייחסו למוניטין של אותו העסק.

–        שווי העסק                                           10,000,000

–        בניכוי – שווי העסק לפי ממוצע ענפי         7,000,000

–        תשלום בגין מוניטין “רווחיות עודפת”     3,000,000

ברם, גם הנחה זו מעוררת מספר קשיים. ראשית, משום שייתכן שלכל העסקים בענף יהיו מוניטין ועל כן עודף הרווח של עסק מסוים לא יבטא את מלוא המוניטין שלו. שנית, גם נוסחה זו לוקה בהנחה שכל רווח נוסף של העסק, מיוחס למוניטין שלו ובכך עשויה לבטל קיומם של נכסים בלתי מוחשיים אחרים או שימוש יעיל בנכסים אחרים להבדיל מן המוניטין. ושלישית, גם שיטה זו קשה ליישום בהתבססה על הצורך בשיוך העסק לענף מסוים ובהשוואתו לעסקים אחרים.

למעשה אין עסק אחד דומה לעסק אחר גם אם הם משתמשים באותם גורמי ייצור- לאחד יש עובדים טובים יותר, אחד לוקח הלוואות כדי לממן את עסקו והשני ממומן רק בהון עצמי ועוד.

5.3 קביעת ביהמ”ש העליון – “הנוסחה השיורית” לקביעת שווי של מוניטין

בהעדר נוסחת חישוב אידיאלית, בחר בית המשפט העליון בעניין שרון לאמץ נוסחה שתהא בבחינת הרע במיעוטו ושאף שלא תבודד לחלוטין את המוניטין מנכסים אחרים, תהא קרובה יותר לכך בהשוואה לדרכי החישוב שתוארו לעיל ותהא קלה יחסית ליישום. נוסחה זו – היא  השיטה השיורית הנוהגת בארצות הברית[39].

דיני המס הפדראליים של ארצות הברית קובעים שכאשר נרכש עסק, על המוכר ועל הקונה לפרט את התמורה ששולמה בעד כל אחד ממרכיביו השונים. כל אחד מאלה משויך לקבוצת נכסים מסוימת הזוכה להתייחסות שונה מטעם מערכת המס. הנכסים מחולקים לשבע קבוצות (classes), הכוללות, בין היתר, מזומנים, הלוואות שהלווה העסק, מלאי, נכסים אחרים, זכויות לא מוחשיות שאינן מוניטין ושאינן מבטאות את ערכו של העסק כ”עסק חי” ולבסוף גם המוניטין וערכו של העסק כעסק חי. חישוב ערכם של הנכסים שבקבוצה האחרונה נעשה באמצעות “השיטה השיורית”[40]. כך, מהתמורה ששולמה בגין העסק כולו מופחת ערך השוק של כל אחד מהנכסים האחרים והיתרה תיחשב כערכם של המוניטין ושל העסק כעסק חי[41]. ההיגיון מאחורי השיטה השיורית הוא שהמוניטין וערך העסק כעסק חי הם הנכסים הקשים ביותר להערכה עצמאית ומכאן שאין מנוס מלחשב את ערכם כשארית הנותרת לאחר הערכת כל הנכסים האחרים.

דוגמה לחישוב לפי הנוסחה השיורית:

שווי הנכס שהוסכם בין המוכר והקונה                          10,000,000 ₪

שווי הנכסים המוחשיים            (נכסים בניכוי התחייבויות)        3,000,000 ₪

שווי המוניטין לפי הנוסחה השיורית                              7,000,000 ₪ = (3,000,000 ₪ – 10,000,000 ₪)

לפי בית המשפט העליון, השיטה השיורית היא שיטת החישוב הראויה מכיוון שהיא מייחסת, בצורה עקיפה, למוניטין ולערכו של העסק כעסק חי, את הרווחים הצפויים מהם בעתיד, תוך התגברות על קשיי השיטות המבקשות לעשות זאת בדרך ישירה. בזוכרנו, כי ערכו של נכס מבטא היוון של ההכנסות שיצמיח בעתיד, באים אנו ואומרים, כי הפחתת ערך הנכסים האחרים של העסק – קרי הרווחים שהללו יביאו בעתיד, מערכו הכולל של הנכס – קרי מלוא הרווחים שיצמיח העסק, תיתן בידנו אומדן סביר לרווחים הצפויים מהמוניטין ומהיותו של העסק עסק חי[42].

עם זאת, על מנת להבדיל בין מכירת נכס המוניטין לבין עודף הערך הנובע ממכירת העסק כ “עסק חי” (עודף שאיננו נקשר בהכרח במוניטין) יש להשתמש בתנאי המקדמי, המחייב הוכחת עצם קיומם של מוניטין טרם שומת אותם מוניטין לפי השיטה השיורית.

 5.4 חישוב שוויים של מוניטין בתחום הביטוח

5.4.1 הגורמים המשפיעים על הערכת שווייה של סוכנות ביטוח

הואיל ותחום הביטוח הוא מוטה שירות, מבוססת הערכת שוויין של סוכנויות ביטוח בעיקר על אופיים של תיקי הלקוחות ופחות על הרכוש הקבוע ונכסים אחרים שבבעלות סוכנות הביטוח.

את הגורמים המשפיעים על הערכת השווי בתחום הביטוח ניתן לחלק למספר קבוצות:

נתונים כלליים– ביניהם נמנה את ותק הפעילות בתחום הביטוח, חברות הביטוח עמן קשורה הסוכנות, הסכמי חיתום (אם יש כאלו) , מיקוד בענף או אזור גיאוגרפי ועוד.

מדדי עבודה ויעילות ומדדים כספיים– ביניהם נמנה את מספר העובדים המועסקים בסוכנות, שעור ההכנסה הממוצעת לעובד, הרווח הממוצע לעובד, סך ההכנסה והרווח, שעור הגידול בהכנסה וברווח (לפני מס), שוויים של נכסי הסוכנות (לא כולל תיקי הלקוחות) ועוד.

נתונים הנוגעים לטיב הלקוחות ולתיקי הלקוחות– ביניהם נמנה את מספר הלקוחות, הגיל הממוצע של הלקוחות, כמות הפוליסות הממוצעת ללקוח, וותק ממוצע של הלקוחות בסוכנות, שיעור חידושי הפוליסות, התפלגות בין לקוחות ביטוח אלמנטרי לבין לקוחות ביטוח חיים, שיעור הלקוחות העיקריים מתוך סך הלקוחות (מדד המעיד על יציבות), שיעור לקוחות בני משפחה, שיעור תביעות (Loss Ratio ), פרמיה ממוצעת לפוליסה  ועוד.

5.4.2 הערכת שווי של סוכנות ביטוח טרם מכירתה

השיטה המקובלת לעניין הערכת שוויין של סוכנויות ביטוח מבוססת על מודל המכפיל ההשוואתי לפיו ייגזר שווי הסוכנות כערך משולש בהתבסס על מכפיל רווח שנתי (לפני מס) או על מכפיל הכנסות שנתיות (מחזור עמלות) המקובלים בענף[43].

מכפיל הרווח (“נטו”,לאחר הוצאות ולאחר מס)המקובל בתחום הביטוח המגוון (אלמנטרי וחיים) נע בין 6 לבין  8.

מכפיל ההכנסות (הכנסה שנתית מעמלות) המקובל בתחום הביטוח האלמנטרי נע בין 1.5 לבין 1.9.

מכפיל ההכנסות (הכנסה שנתית מעמלות) המקובל בתחום ביטוח החיים נע בין 2 לבין 2.5. [44]

אולם מספר הערות:

  • המכפילים דלעיל הם אמפיריים ולא מדעיים או חשבונאיים וככאלו הם מבוססים על ניסיונם המצטבר של כותבי המאמר.
  • המכפילים דלעיל הינם ממוצעים ואינם לוקחים בחשבון שקלול מתחייב כגון: פיזור גיאוגרפי,התפלגות גילאים בתיק ביטוח חיים, תיקי פרט לעומת קולקטיבים, מרכיב היעדר ליווי תיק (במקרה של פטירת סוכן הביטוח), משקל שיעור רכב בתיק אלמנטרי ועוד.
  • המכפילים כפופים לאופן הליווי של תיק הביטוח, תקופת הליווי ואומדן שיעור הצלחת שימור הלקוחות בעקבות המיזוג/רכישה.

אם הכנסותיה ורווחיה של הסוכנות יציבים לאורך השנים, ניתן להסתמך על נתוני הרווח וההכנסות בעבר. אם ההכנסות והרווחים אינם יציבים (או שכוללים הכנסות ו/או הוצאות חד פעמיות) יש לבצע אומדנים להכנסה ולרווח עתידי. לתוצאה המתקבלת יש להוסיף את שוויים של נכסים נוספים מהותיים (כגון טובין, מקרקעין, שם מותג ועוד) ולקזז ממנה התחייבויות חריגות. בנוסף יש לתקן את ההכנסות וההוצאות כך שיכללו את כל ההכנסות וההוצאות הרלוונטיות ויתעלמו מפעולות שבוצעו בעבר משיקולי מס (דחיית הכנסות, משכורות נמוכות/גבוהות לבני משפחה וכיו”ב)

לפי כל האמור ובהתבסס על הנוסחה השיורית שהשימוש בה נקבע כדין מחייב בעניין שרון, תבוצע הערכת שוויים של מוניטין בתחום הביטוח ערב מכירתם כדלקמן: ראשית יחושב שווי הסוכנות לפי מודל המכפיל ההשוואתי ובהתחשב בנתוני הסוכנות הכלליים, בטיב הלקוחות ובמדדי העבודה והיעילות. אם תתקבלנה תוצאות שונות בסטייה מהותית לפי מכפיל הרווח ולפי מכפיל ההכנסות ניתן לבצע ממוצע בין המכפילים או להשתמש בסכום הנמוך (מטעמי שמרנות). מהתוצאה יש להפחית את שוויים של נכסים מוחשיים ולא מוחשיים שאינם מוניטין. היתרה המתקבלת שווה לשווי תיק הלקוחות – הוא המוניטין המוערך.

 5.4.3     הערכת שווי של סוכנות ביטוח לאחר שנמכרה

מובן שבבואנו להעריך בדיעבד את שוויים של מוניטין שנמכרו אגב מכירתה של סוכנות ביטוח כ”עסק חי”, נפעל כדין עת נסתמך על השיטה השיורית (אותה אימצה הפסיקה בעניין שרון) ונפחית מהתמורה ששילם הרוכש בפועל עבור הסוכנות את שוויים של נכסיה האחרים של הסוכנות (נכסים מוחשיים כגון מחשבים, ריהוט וציוד וכיו”ב ונכסים לא מוחשיים, אם יש לה כאלו). כפי שהדגשנו, יישום השיטה השיורית יהיה רק לאחר שנוכיח שלסוכנות אכן היו מוניטין.

6.    סוגיות נוספות במכירת תיקי לקוחות ביטוח – כמוניטין

6.1 סיווג מחדש והתעלמות מעסקת מכירה של תיקי לקוחות – כמוניטין

לפי דיני המס, המציאות העובדתית המתגבשת ממכלול הראיות היא הקובעת את סיווגה של העסקה ולא הלבוש שניתן לה בהסכם שנעשה בין הצדדים[45]. לכן אם בית המשפט מגיע לכלל דעה, כי העסקה שנערכה בין הצדדים שונה היא מן הכינוי החיצוני שהעניקו לה, הרי שהעסקה תמוסה לפי המציאות העובדתית והמשפטית שלה[46].

בנוסף, לפי הוראת סעיף 86 לפקודה, אם פקיד השומה סבור, כי עסקה פלונית המפחיתה, או העלולה להפחית, את סכום המס המשתלם על ידי אדם פלוני היא מלאכותית או בדויה, או שהסבה פלונית אינה מופעלת למעשה, או כי אחת ממטרותיה העיקריות של עסקה פלונית היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות, רשאי הוא להתעלם מן העסקה או מן ההסבה והאדם הנוגע בדבר יהא נישום לפי זה. יצויין,  שהימנעות ממס או הפחתת מס ניתן לראותן כבלתי נאותות, אפילו אינן נוגדות את החוק.

גם במקרה של מכר סוכנות ביטוח או תיקי לקוחות ביטוח יוכל פקיד השומה לטעון שבעסקה לא נמכרו מוניטין, או שהעסקה סווגה כמכר של מוניטין כדי להימנע או להפחית את המס החל ולכן יוכל לטעון שלמוכר לא מגיע יתרון המס שבמכר מוניטין. סוגיה כאמור עלתה לאחרונה לדיון בעניין ראובני[47]. דורון ראובני פעל כסוכן ביטוח עצמאי (ביטוח חיים ואלמנטרי) משנת 1980 ועד לשנת 1993. בשנת 1993 הקים דורון חברה, דורון אחזקות בע”מ והעביר אליה את פעילותו העסקית מוניטין שרכש (בתמורה) ומוניטין שנצמחו לו מאז החל לעסוק בתחום הביטוח. בשנת 1998 נחתם הסכם בין חברת דורון אחזקות בע”מ לבין חברת סלעית בע”מ לפיו מכרה חברת דורון אחזקות 40% מהמוניטין שלה לחברת סלעית. בנוסף, לפי ההסכם ומיד לאחר המכירה, הוקמה חברה חדשה אשר הבעלות בה הייתה 40% לסלעית ו- 60% לחברת דורון אחזקות וחברת סלעית וחברת דורון אחזקות העבירו לחברה החדשה את המוניטין שהיה בידם עובר להקמת החברה החדשה. דורון התחייב לשמש כמנכ”ל החברה החדשה למשך 7 שנים והחברה החדשה המשיכה להפעיל את עסקי הביטוח המשותפים שקודם לכן הופעלו על ידי חברת דורון אחזקות.

פקיד השומה טען שההסכם עם סלעית הינו למעשה הסכם להכנסת שותף לעסקי הסוכנות בשיעור של 40% וביקש לסווג את העסקה כמכר של מניות או זכות ראויה אחרת. לחלופין טען פקיד השומה שמדובר בעסקה מלאכותית שתכליתה הפחתת מס בלא טעם מסחרי וביקש להתעלם ממנה.

בית המשפט המחוזי הקדים ופסק שלא ניתן לסווג מחדש את העסקה מבלי להתעלם מחלק מתוצריה ומרכיביה המשפטיים. עם זאת קיבל בית המשפט המחוזי את טענתו החלופית של פקיד השומה בנוגע להתעלמות מהעסקה בשל מלאכותיות. מכיוון שדורון לא הציג כל טעם כלכלי ממשי לבניית העסקה כפי שנבנתה או לשימור חברת דורון אחזקות בידיו לאחר העברת עסקי הביטוח לחברה החדשה, קבע בית המשפט שהטעם העיקרי לביצוע עסקת הכנסת השותף לסוכנות כפי שבוצעה היה שיקול ההקלה במס הנובע ממכר של מוניטין והרשה לפקיד השומה להתעלם ממנה.

6.2 השלכות לסיווג עסקה כמכר מוניטין – לרוכש המוניטין

החל מיום 1 ביולי 2003, מתירות תקנות הפחתת מוניטין להפחית מוניטין ששולם בעדו בשיעור של 10% לשנה מתוך מחירו המקורי. אולם אם נרכשו המוניטין מקרוב (כהגדרתו בסעיף 105יא לפקודה), או מתושב חוץ, לא יותר לנישום ניכויו של פחת אלא אם הוכיח לפקיד השומה שהרכישה הייתה חיונית לצורך ייצור ההכנסה ונעשתה בתום לב ומטעמים עסקיים בלבד[48].

לפי זה הוצאות לרכישתם של תיקי לקוחות ביטוח, אשר לא הותרו לרוכש כניכוי עסקי שוטף ואשר יוכחו כרכישת מוניטין, יותרו לרוכש דרך ניכוי פחת (ולאורך 10 שנים).

6.3 הוצאות ליווי תיק

כפי שציינו בחלקים הקודמים של המאמר העברת תיק ביטוח מסוכן אחד לסוכן אחר כרוכה במאמץ של המוכר והרוכש להפגש עם המבוטחים במהלך תקופה קצובה (המקובל שנה עד שלוש שנים) מתוך מטרה לשמר את תיק הלקוחות ולהעבירו באופן תקין עם כמה שפחות ביטולי פוליסות בעקבות המעבר.

מקובל בענף הביטוח ליווי אינטנסיבי יותר לחצי שנה עד שנה וליווי פחות אינטנסיבי לאחר התקופה שנקבעה. בביטוח אלמנטרי הכרחית פעולת הליווי כדי שהפוליסות הקיימות בתיק יחודשו בסוכנות הרוכשת עם תום הביטוח.

בביטוחי חיים ובמיוחד בתיקי ביטוח מנהלים נדרש הליווי להבטחת המשכיות הקשר עם המנהלים ובעלי התפקידים בחברות ובעסקים להם מבוצע הביטוח.

בתקופת הליווי מקבל המוכר שכר עבור פעילותו. שכר זה מהווה הכנסה בידי המוכר והוצאה בידי הרוכש.

  6.4 חיוב במע”מ בגין מכירה ורכישת מוניטין

סעיף 2 לחוק מס ערך מוסף, התשל”ו – 1975 (להלן “חוק מע”מ) קובע (בין השאר) כי  “על עסקה בישראל… יוטל מס ערך מוסף בשיעור אחד ממחיר העסקה…”. “עסקה” הוגדרה בסעיף 1 לחוק מע”מ ככוללת גם “…מכירת ציוד אשר הוגדר בסעיף 1 לחוק מע”מ כנכס ששימש, משמש או נועד לשמש, לעוסק בעסקיו ואין מכירתו מעיסוק העוסק”. הגדרת “נכס” בסעיף 1 לחוק מע”מ כוללת “טובין או מקרקעין”. ואילו בגדר “טובין”, נכללים גם “….נכסים בלתי מוחשיים אחרים…”. לפי כל אלו בא מוניטין הגלום בתיקי לקוחות ביטוח בגדר טובין המהווים נכס ולכן אם שימש או נועד לשמש את העוסק בעסקיו יראוהו כציוד אשר מכירתו חייבת במע”מ[49].

סעיף 38. (א) לחוק מע”מ מתיר קיזוז תשומות בגין רכישת נכס המשמש ביצור הכנסה: ” עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין או ברשימון יבוא או במסמך אחר שאישר לענין זה המנהל…”. לפיכך המע”מ המשולם בגין רכישת המוניטין וההוצאות הנוספות הכרוכות ברכישה  מותר לקיזוז כנגד מע”מ העסקאות שחייב בו הרוכש.

 7.    יישום מודל מכירת תיקי לקוחות ביטוח – כמוניטין

7.1 מכירת סוכנות ביטוח כעסק חי

ראובן, מוכר את סוכנות הביטוח שלו כ”עסק חי” תוך התחייבות לפרוש לחלוטין מתחום הביטוח. לפי הניתוח לעיל, במכירת סוכנות הביטוח כ”עסק חי” גלום מוניטין ופרישתו המוחלטת של ראובן מעסקי הביטוח מעידה על השלמת “מכר”. חילוץ שוויו של המוניטין הנמכר (לאחר המכירה) יהיה על דרך הפחתה מהתמורה של שוויים של נכסיה האחרים של הסוכנות. אם נניח שהתמורה המשולמת היא 3,000,000 ₪ ושווי הנכסים האחרים (מחשבים וכיו”ב) הינו  200,000 ₪ ייוחס למוניטין הנמכרים בעיסקה סך של 2,800,000 ₪ (שווי זה נכון להשוותו לשווי מחושב של המוניטין לפי מכפיל ההכנסות או הרווח). אם בדוגמה הנ”ל,  החל ראובן לפעול בתחום הביטוח בשנת 1983 (לפני 22 שנים), יפחת שעור המס אשר יושת על הסכום המיוחס למוניטין במכירה משיעור משוקלל של כ- 47% לשיעור סופי של 25% המגלם יתרון מס (נטו) של כ616,000 ₪ (!)

7.2 מכירת תיקי לקוחות ביטוח אגב מיזוג עסקים

שמעון מעוניין למזג את עסקי הביטוח שלו עם עסקיה של סוכנות ביטוח גדולה ולהמשיך להיות מועסק בה כשכיר. בהתאם לפסיקה בעניין שרון (פרשת מילר), יקשה על שמעון להראות שהמוניטין אכן נמכרו. בנוסף יש להיזהר בסיווג העסקה שכן בשל המשך הפעילות במשותף עשוי פקיד השומה להתעלם ממכר של מוניטין (בדומה לפסיקה בעניין ראובני).

7.3 מכירת תיקי לקוחות ביטוח על-ידי סוכן ביטוח שכיר

לוי מבקש למכור תיקי לקוחות ביטוח חיים שצבר כשכיר, תוך שהוא ממשיך לפעול  בתחום הביטוח האלמנטרי. לפי המודל שבנינו, על מנת להוכיח שהבעלות בתיקים היא של לוי, יהיה עליו לשכנע (בדומה לפרשת שרון) שהחברה שימשה לו אך צינור לפעילות והלקוחות מזהים עצמם עמו ולא עם החברה. על מנת לגבש “מכר”, יהיה על לוי לפרוש באופן מלא מתחום ביטוח החיים ולהמציא סממנים טובים למכירה מלאה. גם במקרה זה נכון להיזהר בבניית העסקה כדי למנוע אפשרות לטענה לפיה רשאי פקיד השומה לסווגה מחדש או, למצער, להתעלם ממנה.

סיכום

מעמדות המלומדים, מהתפתחות הפסיקה בבית המשפט המחוזי ובבית המשפט העליון ומפסיקת בית המשפט העליון בעניין שרון, ניתן להקיש וללמוד שתיקי לקוחות ביטוח מבטאים את מכלול היתרונות שנצברו לסוכנות הביטוח ולעסק בשל תכונותיו, שמו הטוב, דימויו, איכות השירותים שהוא מציע ואיכות המוצרים שהוא מספק – ולכן יש לראותם כמוניטין.

עוד נלמד, שגם סוכן ביטוח שכיר יכול לייצר שם טוב ויכולת למשוך לקוחות ולשכנעם לשוב לעסק. אף שככלל, יראו בשכיר כפועל עבור הסוכנות, הרי שאם יצליח להוכיח כי הלקוחות זיהו עצמם עמו דווקא יראו אותו כבעל המוניטין. אמנם,  אופיו ואישיותו של סוכן הביטוח (המהווים פוטנציאל לרכישת לקוחות) אינם ניתנים להעברה – לא כך פירות אופיו ואישיותו. במילים אחרות, התכונות האישיות אינן ניתנות להעברה, אולם את תיקי לקוחות הביטוח אותם צבר הסוכן המגלמים התממשותם הלכה למעשה של כישוריו, ניתן למכור כמוניטין.

אף שכאמור חוג הלקוחות הוא נכס מוניטין הניתן למכירה, הרי שעל מנת שתתקיים בפועל העברה של מוניטין, נדרש כי יימצאו סממנים שיעידו על מכירה בפועל. בנוסף להעברת מרשם לקוחות הביטוח ניתן למנות בגדר סממנים אלה, למשל, קיומה של תניית אי תחרות (הקשורה במכר המוניטין ואיננה עומדת בפני עצמה), אשר מחייבת את הסוכן המוכר לשמר את לקוחותיו בידי הרוכש לתקופה קצובה. בנוסף ברור, שכאשר מפסיק הסוכן פעילות בתחום הנמכר לאחר המכירה (למעט סיוע לרוכש בשימור התיקים שנרכשו) מתגבש “מכר”.

אימוץ השיטה השיורית לפיה, לאחר שהוכח קיומם של מוניטין, יופחת ממחיר התמורה ששולמה למעשה, ערך השוק של הנכסים האחרים שנמכרו והיתרה תיחשב כערכם של המוניטין, תביא לכך שרוב התמורה במכירת סוכנות ביטוח או בהסבת תיקי לקוחות ביטוח תיוחס לתיקי הלקוחות המגלמים כאמור את המוניטין שנמכר. בהתאם לפסיקת בית המשפט העליון בעניין שרון, נכון לקבוע כי הערכת שוויים של תיקי לקוחות ביטוח ללא מכירת הסוכנות תתבסס על מודל המכפיל ההשוואתי (ממנו ייגזר שוויו של העסק) ואשר ממנו יקוזז, לפי השיטה השיורית, ערכם של הנכסים האחרים שאינם מוניטין וזאת על מנת לבודד את שווים של המוניטין שנמכרו בעסקה.

מובן שקביעה משפטית מיסויית לפיה חלק מהתמורה במכירת סוכנות ביטוח, כמו גם כל התמורה בהעברה של תיקי לקוחות ביטוח שולמה בגין מכר של מוניטין, תניב לסוכן הביטוח המוכר (כמו גם לרוכש) יתרונות מיסוי. ברם אם יקפידו המוכר והרוכש לכלכל צעדיהם בהתאם לניתוח שלעיל, לא יוכל, לטעמנו פקיד השומה להתעלם מהעסקה על אף יתרונות המס הגלומים בה.

הערות

 האמור לעיל הינו בבחינת מאמר מקצועי , אשר משקף ומבטא את דעותיהם האישיות והמקצועיות של מחבריו ואינו מהווה  תחליף לייעוץ מקצועי פרטני בו יילקחו בחשבון כל מרכיבי העיסקה לרבות ההיסטוריה של המוכר, המשכיות פעילותו, אי תחרות, תקופת הליווי, לקוחות מיוחדים, תקופת הליווי וכיו”ב

 

תוכנו של מאמר זה, כולו ו/או כל חלק ממנו,  מוגן ע”י דיני זכויות יוצרים ואין לעשות בו כל שימוש, מכל מין  

 וסוג שהוא, ללא קבלת אישור מראש ובכתב מכותבי המאמר.

הערות


[i]      ע”א 7493/98 + ע”א 7543/98 + ע”א 5321/98 + ע”א 5936/98 + ע”א 7479/98 + ע”א 6690/99, שלמה שרון ואחרים נ’ פקיד שומה – יחידה ארצית לשומה

[1]      ע”א 550/72 באומל נ’ פ”ש, פד”א ו 295, פ”ד כח(1) 650

[2]      ע”א 182/72 אברך נ’ פ”ש ת”א 3, פדא ו 241

[3]      עמ”ה 169/87 שמחה שנקר נ’ פ”ש כפר סבא, מסים ג4 ה25

[4]      רווח ההון האינפלציוני שווה ליתרת המחיר המקורי המוכפלת בשיעור עליית מדד המחירים לצרכן

[5]      רווח ההון הריאלי שווה לריווח ההון העודף על רווח ההון האינפלציוני

[6]           לעתים ישפיע מועד רכישת הנכס על שעורי המס המקסימאליים שיושתו על רווח ההון שנבע במכירתו (סעיף 91(ו) לפקודה). בנוסף סעיף 91(ה) לפקודה מאפשר לנישום לפרוס את רווח ההון הריאלי בחלקים שווים על פני תקופה שאינה עולה על ארבע שנים.

[7]      דין וחשבון הוועדה לרפורמה במסים, המלצות לשינוי המס הישיר, מארס 1975

[8]      המלצות ועדת בן שחר בין השאר בנוגע למיסוי מכירת מוניטין אושרו על-ידי הכנסת, במסגרת כתיקון מספר 22 לפקודת מס הכנסה

[9]      בגין מכירת מוניטין ששולם עבור רכישתם חושב המס לפי הכללים הרגילים החלים על רווח הון במכירתו של נכס כאמור.

[10]    42 ,35Whiteman Smith Motor Co. v. Chaplin [1934] 2KB

[11]    17,332IRC v. Muller and Company’s Margarine Ltd. [1901] AC

[12]    ד’ אלקינס, מיסוי קנין רוחני – פטנטים זכויות יוצרים מוניטין ידע (תל אביב, תשנ”ג)

[13]    י’ ויסמן, דיני קניין – חלק כללי, (תשנ”ג) 47.

[14]    ד’ פרידמן, דיני עשיית עושר ולא במשפט (תשמ”ב)

[15]    ג’ גינת, “גניבת עין”, דיני נזיקין העוולות השונות (תשמ”ב).

[16]    א’ קמר, דיני הפקעת מקרקעין (תש”ן)

[17]    ע’ איזביצקי, “חשבונאות פיננסית א'”

[18]    י’ ברקאי, “חשבונאות ודיווח כספי – נכסים”

[19]    י’ סמט – “חשבונאות פיננסית”, כרך א’

[20]    עמ”ה (ת”א) 11/67 קימל נ’ פ”ש, פד”א א 69

[21]    עמ”ה (חי’) 214/88 מכבי חיפה נ’ פ”ש חיפה, פד”א יח 19

[22]    עמ”ה (נצ’) 4/92 שפרירי נ’ פ”ש, פד”א כא 258

[23]    ע”א 276/69 משה הילקוביץ ואח’ נ’ אלויס (ישראל) בע”מ, פ”ד כד(1) 85

[24]    ע”א 550/72 באומל נ’ פ”ש, פד”א ו 295, פ”ד כח(1) 650

[25]    ע”א 280/73 פלאימפורט בע”מ נ’ ציבה גייגי לטד ואח’, פ”ד כט(1) 597

[26]    ע”א 442/85 משה זהר נ’ מעבדות טרבנול, פ”ד מד(3) 661

[27]    רע”א 371/89 ליבוביץ נ’ א. את י. אליהו, פ”ד מד(2) 309

[28]     ע”א 7493/98 – שרון, ע”א 5936/98 – הררי, ע”א 6690/99 – מילר, ע”א 7479/98 – בן אסולי, ע”א 5321/98 – אינווסט, אשר נדונו בעניין 7493/98 + ע”א 7543/98 + ע”א 5321/98 + ע”א 5936/98 + ע”א 7479/98 + ע”א 6690/99, שלמה שרון ואחרים נ’ פקיד שומה – יחידה ארצית לשומה

[29]    Partnership (6th) ed., 1868

[30]    Metropolitan Bank v. St. Louis Dispatch Co., 149U.S. 436, at p. 446

[31]    ע”א 442/85 זוהר ושות’ נ’ מעבדות טרבנול (ישראל), פ”ד מד(3) 661

[32]    רע”א 371/89 ליבוביץ נ’ א. את י. אליהו, פ”ד מד(2) 309

[33] Brett v. Ebel, 51 N.Y. Supp. 573, at p. 574 (N.Y). App. Div. 1898

[34]     עם זאת יש לשים לב שעצם ההתחייבות שלא להתחרות עשויה להיחשב כ”נכס” אשר “נמכר” ולכן חשוב לקשור בין העדר התחרות לבין מכירת תיקי הלקוחות כדי לקבוע ששניהם יחדיו מגבשים מכירה של מוניטין

[35]     Pflegher Hardware Specialty v. Blair,30 F.2d 614, at p. 617 (2nd Cir)., 1929

[36]    וראה גם ע”א 552/78 פקיד-השומה נ’ גלרט, פד”א י, 71

[37]     Whiteman Capital Gains Tax (1988) 223

[38]    ד’ אלקינס, מיסוי קנין רוחני – פטנטים זכויות יוצרים מוניטין ידע (תשנ”ג)

[39]    נוסחה זו נבחרה שם, כיוון שהיא מפשטת את החישוב ומאפשרת חסכון בהתדיינויות, שמקורן בהעדר יכולת לעמוד בדרך ישירה על ערכם האמיתיים של המוניטין ועל ערכו של העסק כעסק כחי (ראו הסקירה ב-Standard Federal Tax Reporter, 30,060, Code §1060, 54, 964)

[40]    תקנות ה-IRS1-1.1060, 6-1.338, 7-1.338, 9925 FR 66

[41]    אם לא ניתן להחיל את הנוסחה השיורית למשל בנסיבות בהן העסק לא נמכר, אין מנוס מחישוב ערך המוניטין בדרך אחרת למשל באמצעות נוסחה המהוונת את ההפרש שבין רווחיו הממוצעים של העסק המועבר לבין סכום המייצג את התשואה הסבירה המשוערת של הנכסים שהעסק החזיק בהם באותה תקופה, ראו: 34 Am Jur 2d, Federal Taxation(2003) 42034-42035). עוד יצוין, שייתכנו מצבים בהם יימצא עסק שערך המוניטין שלו וערכו כעסק חי שווים לאפס זאת למשל, כאשר ערך נכסיו עולה או שווה למחיר התמורה (דברי ההסבר לתקנות ה- IRS, 68 FR 34293; Treas. Dec. Int. Rev. 9059).

[42]    מ’ סלומון “מוניטין” מיסים ט/5 (1995) א-65

[43]    השונות במכפילים נובעת מהנתונים הכלליים, ממדדי העבודה והיעילות ומהנתונים הנוגעים לטיב הלקוחות.

[44]        חברות ביטוח הנכנסות כשותפות בסוכנות ביטוח מבצעות, בדרך כלל, את החישוב לפי מכפילי רווח הלוקחים בחשבון גם את שכר העבודה של המנהל. לעמתן, סוכנויות ביטוח הרוכשות סוכנויות אחרות מתעלמות, בדרך כלל, מחישובי הרווח ומתמקדות בחישוב על פי מכפילי הכנסות.

[45]    ע”א 175/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ’ אביבית בע”מ, פ”ד לד (1) 802; רע”א 8522/96 רוכוורגר נ’ פקיד שומה תל-אביב, (לא פורסם); ד’ גליקסברג, גבולות תכנון המס (תש”ן)

[46]    א’ יורן,”‘סיווג שונה של עסקה לצורך מס ומיקומה הנכון של עסקה מלאכותית”, משפטים כו (תשנ”א) 43

[47]    עמ”ה 1198/01 דורון ראובני נ’ פקיד שומה ת”א 4 (טרם פורסם)

[48]    תקנה 2(א) לתקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין), התשס”ג – 2003

[49]    לפי הוראת סעיף 38(א) לחוק מע”מ ומכוח הגדרת “מס תשומות” בסעיף 1 לחוק מע”מ, על מנת לקזז תשומות מע”מ בגין רכישת תיקי לקוחות ביטוח יהיה על הרוכש להוכיח שהמוניטין נועדו לשמש את העסק לייצור הכנסותיו החייבות במע”מ.


  (*)   ג’ון גבע, עורך דין, מומחה לתחום הביטוח , משמש, בין היתר, כיועץ המשפטי של לשכת סוכני ביטוח בישראל.
 (**)  שגיא גרשגורן, עורך דין (מוסמך במשפטים), כלכלן ורואה חשבון, לשעבר עוזר לסגן נציב מס הכנסה היועץ המשפטי לנציבות ומנהל מס שבח, מומחה למסים.
(***)  רמי מימון, רואה חשבון (מוסמך במנהל עסקים MBA), לשעבר חשב ומנהל כספים בחברות ביטוח, מומחה לתחום הביטוח , משמש , בין היתר, כיועץ של לשכת סוכני ביטוח בישראל.